關聯(lián)方交易審計策略

　　注冊會計師對關聯(lián)方交易的審計必須有充分的認識，其難度和風險都大于一般項目的審計，稍有疏忽便會使注冊會計師被指控犯有重大過失。但關聯(lián)方交易也有一定的共性和重點。如關聯(lián)方關系的存在是關聯(lián)方交易的前提；關聯(lián)方交易的目的在于操縱盈余，因此交易價格的確定是核心；關聯(lián)方交易會層出不窮地翻新花樣，甚至出現(xiàn)一些目前會計準則和會計制度中沒有進行規(guī)范的“真空地帶”，從而給審計帶來極大的風險和困難。因此，注冊會計師在進行關聯(lián)方交易審計時，掌握關聯(lián)方交易的共性和重點，制定相應的審計策略是降低審計風險、提高審計質(zhì)量的關鍵。本文擬就關聯(lián)方關系、交易價格、特殊關聯(lián)方交易的審計策略作粗淺探討。

　　關聯(lián)方關系的審計策略

　　利用關聯(lián)方交易操縱利潤的企業(yè)往往會漏報或隱瞞關聯(lián)方關系。因此，發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有的關聯(lián)方關系是關聯(lián)方交易審計的第一步。一般而言，注冊會計師可通過以下方法來識別是否存在關聯(lián)方關系：

　　1.查詢。主要包括：向關鍵管理人員，主要是董事會、股東會、監(jiān)事會的高級職員詢問全部關聯(lián)方的名稱以及同其他單位的隸屬關系；向前任注冊會計師詢問是否知道其他關聯(lián)方。

　　2.查核。這是對詢問取得的審計證據(jù)所做的進一步確認。主要包括檢查股東大會和董事會的會議記錄；從股東登記簿中取得主要股東名單；檢查與有關單位簽訂的投資管理協(xié)議，查核投資事項以確定是否產(chǎn)生了新的關聯(lián)方。

　　3.判斷。由于關聯(lián)方關系的復雜性，在注冊會計師通過以上兩種方法沒有發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方關系時，應通過企業(yè)的一些非正常交易，如交易處理程序異常，經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生缺乏合理理由，與少數(shù)企業(yè)或者個人發(fā)生大額交易且價格、利率、付款條件不正常等情況，來找出隱藏的關聯(lián)方關系。另外，注冊會計師還應對間接關聯(lián)方關系倍加關注。因為這種情況極端隱蔽，更容易給審計帶來風險。間接關聯(lián)方關系如：上市公司與同一母公司的并列公司之間；由上市公司控制的兩子公司之間；上市公司股東及其附屬公司對上市公司有重大影響等。

　　關聯(lián)方交易價格的審計策略

　　交易價格的確定是關聯(lián)方交易審計的重點和核心。注冊會計師應關注對財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的關聯(lián)方交易的交易價格是否有失公允。在財政部頒布《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）之后，注冊會計師對關聯(lián)方交易價格的實質(zhì)性審計應包括：

　　1.計算被審計單位與非關聯(lián)方之間的銷售占該商品總銷售量的比例是否超過20%（含20%）。如果超過20%（含20%），檢查被審計單位是否按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格確認為收入；關聯(lián)方之間實際交易價格超過確認為收入的部分，是否計入資本公積。如果不超過20%，或被審計單位商品銷售僅限于與關聯(lián)方之間，應檢查被審計單位是否在實際交易價格不超過商品賬面價值120%的情況下，按實際交易價格確認為收入；在實際交易價格超過商品賬面價值120%的情況下，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。

　　2.審查被審計單位向關聯(lián)方出售非正常商品、轉移應收債權和出售其他資產(chǎn)時，是否將實際交易價格與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入資本公積，并同時結轉出售資產(chǎn)計提的相應減值準備。

　　3.獲取有關關聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營資產(chǎn)的協(xié)議、文件等相關資料，并審核其會計處理是否適當。關注受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計算的金額部分，是否已計入資本公積。

　　4.獲取有關關聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營企業(yè)的協(xié)議、文件等相關資料，復核被審計單位是否接受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、凈資產(chǎn)的10%計算的金額（受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10%的）三者孰低的原則確認為其他業(yè)務收入，實際取得的受托經(jīng)營收益超過確認收入的部分是否已計入資本公積。

　　5.獲取被審計單位與關聯(lián)方之間相互占用資金的有關協(xié)議，并審核其會計處理是否恰當。關注取得的資金使用費超過按1年期銀行存款利率計算的金額，是否已將相當于按1年期銀行存款利率計算的部分，沖減當期財務費用，超過按1年期銀行存款利率計算的部分，計入資本公積。

　　“創(chuàng)新”關聯(lián)方交易的審計策略

　　我國的會計制度和會計準則還處在一個動態(tài)的、不斷完善的過程之中，而個別上市公司的關聯(lián)方交易行為總能趕在相關準則或規(guī)定制訂之前完成，并且還不斷翻新花樣，避開新規(guī)定的約束。比如，《暫行規(guī)定》發(fā)布之后，因其是針對上市公司與關聯(lián)方之間的出售資產(chǎn)等業(yè)務進行規(guī)范，非關聯(lián)方交易不在《暫行規(guī)定》的約束范圍之內(nèi)。于是一些上市公司就解除了與關聯(lián)方的股權關系，由關聯(lián)方退為非關聯(lián)方，使得關聯(lián)交易“非關聯(lián)化”，從而繞過《暫行規(guī)定》的約束，以達到實現(xiàn)盈利的目的。因此，注冊會計師在對上市公司關聯(lián)方交易行為進行審計時，必然會遇到各種前所未有的交易形式。這些新的交易方式給注冊會計師的審計帶來了前所未有的困難和風險；一是這些交易往往屬于會計報表中的重要項目，容易導致錯報、漏報的產(chǎn)生；二是有意制造這些“創(chuàng)新”交易的上市公司往往處在財務困境或即將退市的敏感時期，注冊會計師稍有大意就可能使自身及所在會計師事務所陷入危險的境地；三是由于缺乏會計準則和會計制度的明文規(guī)定，注冊會計師對其既可認同也可否定，審計彈性較大，產(chǎn)生事后爭議及訴訟的可能性也會增加。筆者認為，對此類關聯(lián)方交易，注冊會計師應視其是否公允作出專業(yè)判斷并發(fā)表審計意見。